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Nous connaissons tous le vieil adage voulant qu'il y ait deux choses certaines dans la vie. Et l'une de ces choses certaines – le décès – peut donner lieu à un impôt sur le revenu addi-tionnel du fait de la règle de «disposition réputée» qui s'applique au décès.
Règle de disposition réputée
Essentiellement, la règle de disposition réputée prévoit qu'à votre décès, vous êtes réputé avoir vendu chaque immobilisation que vous possédez pour sa juste valeur marchande du moment. Ceci est réputé se produire à l'instant précédant votre décès, ce qui donne lieu à un impôt dans votre dernière déclaration, non dans votre succession, même si votre succes-sion est responsable de l'impôt à payer. (Une exception s'applique aux conjoints, comme il est expliqué ci-dessous.)
La personne qui acquiert les biens par suite de votre décès le fait à un coût égal à la valeur à laquelle vous êtes réputé les avoir vendus. Des règles semblables s'appliquent à un fonds de terre inscrit à un inventaire et à des avoirs miniers détenus au moment du décès.
Dans le cas d'immobilisations, la règle de disposition réputée entraîne la constatation de gains en capital ou de pertes en capital dans l'année du décès du contribuable. Conformé-ment à la règle normale pour les gains en capital, la moitié des gains en capital entrent dans le revenu à titre de gains en capital imposables et la moitié des pertes en capital sont des pertes en capital déductibles. Dans le cas de biens amortissables, la règle peut entraîner en outre la récupération des déduc-tions pour amortissement demandées précé-demment, ou une perte finale.
Dans la mesure où vos gains en capital impo-sables provenant de la disposition réputée excèdent vos pertes en capital déductibles, l'excédent des gains en capital imposables nets sera inclus dans votre revenu pour l'année de votre décès. Il s'ajoutera à tout revenu «ordinaire» que vous aurez gagné ou réalisé au cours de l'année avant le moment de votre décès, par exemple un revenu d'emploi.
Si vos pertes en capital déductibles excèdent vos gains en capital imposables provenant de la disposition réputée, l'excédent réduira tous gains en capital imposables que vous aurez pu réaliser au cours de l'année sur des disposi-tions «véritables». De plus, s'il reste encore des pertes en capital déductibles (des pertes en capital nettes), celles-ci peuvent neutra-liser les revenus d'autres provenances dans l'année du décès ou dans l'année précédente (par exemple, des revenus d'emploi, d'entre-prise ou de biens). Ceci est une exception à la règle générale selon laquelle les pertes en capital déductibles ne peuvent être portées en diminution que de gains en capital impo-sables. Cependant, les pertes en capital déductibles qui peuvent neutraliser des revenus d'autres provenances sont réduites du montant de l'exonération des gains en capital que vous avez demandée dans une année quelconque (par exemple, à l'égard de gains provenant de la vente d'actions de société exploitant une petite entreprise).
Exemple
Jean est décédé en 2014 et il avait une perte en capital nette de 20 000 $ (40 000 $ de perte en capital), résultant de la règle de disposition réputée. En 2014, il avait également un revenu d'entreprise de 30 000 $ et aucun autre revenu. En 2013, il avait des gains en capital imposables nets de 4 000 $. En 2012, il avait demandé une déduction des gains en capital de 5 000 $ et ne s'était jamais prévalu par ailleurs de l'exonération des gains en capital.
Sur la perte en capital nette de 20 000 $, Jean peut reporter une tranche de 4 000 $ sur 2013 pour neutraliser au complet le montant de 4 000 $ des gains en capital imposables de cette année, ramenant ainsi rétroactivement à zéro les gains en capital imposables nets dans cette année. Du résidu de 16 000 $, il peut utiliser 11 000 $ pour réduire son revenu en 2014 (c'est-à-dire 16 000 $ moins la déduction de 5 000 $ des gains en capital demandée en 2012).
En revanche, il n'est pas nécessaire qu'il reporte en arrière la perte en capital nette de 2014. Dans ce cas, il peut utiliser 15 000 $ (perte en capital nette de 20 000 $ moins déduction antérieure de 5 000 $ des gains en capital) pour neutrali-ser le revenu de 2014.
Une règle semblable permet d'utiliser les pertes en capital nettes non utilisées des années antérieures au décès pour neutraliser les revenus de toutes provenances dans l'année du décès ou l'année précédente, ici encore après avoir neutralisé tous les gains en capital imposables restants de ces années et avoir pris en compte toute exonération des gains en capital dont vous vous êtes prévalu dans une année quelconque.
Roulement entre époux et conjoints de fait
Si vous léguez un bien à votre époux (ou conjoint de fait), une règle différente s'appli-que. Vous êtes réputé avoir disposé du bien à son coût fiscal et votre conjoint le reprend au même coût fiscal. La disposition réputée ne fait donc apparaître ni revenu ni gain. On parle ici de «roulement» en franchise d'impôt.
Votre représentant successoral (liquidateur ou fiduciaire) peut toutefois faire le choix de se soustraire au roulement, cela bien par bien. Lorsqu'il fait ce choix, le bien fait l'objet d'une disposition réputée à la juste valeur marchande, comme expliqué ci-dessus. Le choix peut être avantageux si le bien com-porte une perte en capital accumulée, puisqu'il fera apparaître la perte qui pourra être portée en diminution de vos gains en capital imposa-bles et, éventuellement, de revenus d'autres provenances, comme il a été décrit ci-dessus. Il peut aussi être avantageux de faire appa-raître un gain sur un bien, si le gain peut être neutralisé par des pertes que vous avez. En d'autres termes, vous ne paierez pas d'impôt sur le gain, tandis que votre conjoint héritera d'un coût majoré égal à la juste valeur mar-chande du bien. Enfin, le choix peut être utile s'il fait apparaître un gain en capital sur des actions de société exploitant une petite entre-prise, ou des biens agricoles ou de pêche, qui donnent droit à l'exonération des gains en capital, dans la mesure où il vous reste un montant d'exonération et, le cas échéant, ils ne seront pas assujettis à l'impôt.
En plus du roulement entre conjoints, un roulement s'applique si vous léguez des biens agricoles ou de pêche admissibles à votre enfant, petit-enfant ou arrière-petit-enfant (y compris vos enfants par alliance, les conjoints de vos enfants, etc.).
Règle de constatation réputée
Une autre règle prévoit que tout montant payable périodiquement mais qui n'est pas encore payé, comme un revenu d'intérêt, de loyer ou d'emploi, entre dans votre revenu à hauteur du montant accumulé au moment de votre décès. Supposons, par exemple, que vous touchez un salaire mensuel qui vous est versé le dernier jour de chaque mois. Si vous décédez au milieu d'un mois, le salaire accu-mulé à cette date sera inclus dans votre revenu de l'année de votre décès.
«Droits ou biens»
Les droits ou biens sont généralement des sommes qui vous sont dues au moment de votre décès, que vous n'avez pas incluses dans votre revenu par ailleurs. Les droits et biens comprennent des éléments comme des divi-dendes déclarés mais pas encore versés, et des primes ou autres rémunérations liées à votre emploi à recevoir (déclarées) mais pas encore payées pour des périodes antérieures.
Si votre représentant successoral fait un choix, les droits et biens peuvent être pris en compte dans une déclaration de revenus séparée, et être traités comme s'ils étaient reçus par une personne séparée. L'avantage de ce choix réside dans le fait que le revenu est soumis aux taux d'impôt progressifs qui s'applique-raient par ailleurs aux particuliers. Par consé-quent, les droits ou biens dans la déclaration séparée commenceront par être imposés au taux d'impôt marginal le plus bas (pour s'accroître en vertu de la table de taux progressifs), plutôt que d'être ajoutés par-dessus vos autres revenus de l'année de votre décès, qui s'inscrivent probablement dans une fourchette d'imposition plus élevée. De plus, il se peut que vous puissiez demander certains crédits d'impôt personnels à la fois dans votre déclaration de revenus de base et dans la déclaration séparée des droits et biens, rédui-sant encore davantage votre impôt à payer total au décès.
Pertes de la succession
Si votre succession réalise des pertes en capital dans sa première année d'imposition, en sus des gains en capital, l'excédent des pertes en capital déductibles peut être reporté en arrière sur votre dernière année d'imposi-tion et utilisé dans cette année. Il ne peut toutefois être reporté en arrière pour neutra-liser des gains ou revenus d'années précé-dentes.
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